С Решение № 8602 от 13.07.2015 г. по административно дело № 12625/2014 г. на Върховен административен съд – Първо отделение е потвърдено Решение № 1581 от 30.06.2014 г. по административно дело № 681/2014 г. на Административен съд – Варна, VIII-ми състав, с което е отменен Ревизионен акт № 191302123/05.09.2013 г., издаден от орган по приходите при Териториална дирекция – Варна на Национална агенция за приходите, потвърден с Решение № 889/31.01.2014г. на директора на Дирекция „Обжалване и управление на изпълнението” /Дирекция „ОДОП”/ – Варна, при ЦУ на НАП, с който за 2010г. на П.Й.К. са установени задължения за данък върху доходите по чл.48 от ЗДДФЛ в размера над 4626,60лв. и за лихвите над 1118,73лв.
Жалбоподателят е регистриран като земеделски производител, считано от 16.03.2009 г., а същевременно е регистриран и по ЗДДС, считано от 14.08.2007 г. Облагаемият му доход е формираната по реда на ЗКПО данъчна печалба. За ревизираната 2010 г. са налице промени в данъчното законодателство, касаещи облагането на физически лица, регистрирани като земеделски производители. Във връзка с разпоредбата на § 17 от ПЗР на ЗИДЗДДФЛ (обн. – дв, бр. 31 от 2011 г., в сила от 01.01.2011 г.) към годишната му данъчна декларация за 2010 г. е подал Приложение № 2 „Доходи от стопанска дейност като едноличен търговец“, с което е упражнил правото на избор по § 17, ал. 2 и е избрал облагаемият му доход за 2010 г. да се определи по реда на чл. 26 от ЗДДФЛ и да се обложи с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от ЗДДФЛ.
Твърди, че органите по приходите неправилно са тълкували разпоредбата на чл.48, ал.6 от ЗДДФЛ в смисъл, че допуска преотстъпване на данъка върху годишната основа за доходите от стопанска дейност само на земеделски производители, регистрирани като еднолични търговци. Позовава се на разпоредбата на чл.29а, ал.6 от ЗДДФЛ и сочи, че след като е упражнил правото на избор по §17, ал.2 от ЗИДЗДДФЛ, следва да бъде приравнен на едноличен търговец и да ползва облекчението по чл.48, ал.6 от ЗДДФЛ. Позовава се на Решение на Европейската комисия от 11.02.2011 г. относно държавна помощ-България, Помощ № 546/2010 за инвестиции в земеделски стопанства чрез преотстъпване на корпоративен данък, като твърди, че помощта чрез данъчно облекчение, изразяващо се в преотстъпване на данъка до 60%, е насочена към земеделските стопанства, без значение от организационната им форма. Твърди и че са налице всички условия по чл.189б от ЗКПО за ползване на облекчението.
Относно декларирания преотстъпен данък по чл.48, ал.6 от ЗДДФЛ, органите по приходите са приели, че от облекчението могат да се ползват само земеделските производители регистрирани като еднолични търговци, не и лицата, които не са търговци, независимо че се облагат по реда на чл.28 от ЗДДФЛ. По тези съображения с РА е прието, че ревизираното лице няма право на преотстъпване на данък по чл.48, ал.6 от ЗДДФЛ, вр. чл.189б от ЗКПО. При административното обжалване директорът на Дирекция „ОДОП” – Варна с Решение № 889/31.01.2014г. е приел и че не са изпълнени условията по чл.189б, ал.2, т.1 и 2 от ЗКПО.
Спорът между страните е формиран по въпросите дали лицата регистрирани като земеделски производители, в т.ч. и по ЗДДС, но нерегистрирани като еднолични търговци по Търговския закон, следва да бъдат изключени от обхвата на помощта по чл.48, ал.6 от ЗДДФЛ, съответно, при отрицателен отговор, дали спрямо жалбоподателя са изпълнени условията по чл.189б от ЗКПО за преотстъпване на данъка.
Съгласно чл. 29а, ал. 1 от ЗДДФЛ (нов – ДВ, бр. 31 от 2011 г., в сила от 01.01.2011 г.) „облагаемият доход от стопанска дейност на регистрирани по Закона за данък върху добавената стойност физически лица, които са регистрирани като тютюнопроизводители и земеделски производители, се определя по реда на чл. 26 и се облага с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28.“
Разпоредбата на чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ (в сила до 01.01.2011 г.) предвижда, че „Размерът на данъка върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се определя, като годишната данъчна основа по чл. 28, ал. 2 се умножи по данъчна ставка 15 на сто.” С изменението на разпоредбата на чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ (Доп. – ДВ, бр. 31 от 2011 г., в сила от 01.01.2011 г.) е допълнено, че същата се отнася както за еднолични търговци, така и за лицата, които упражняват стопанска дейност по чл. 29а, в т.ч. и земеделските производители, които не са регистрирани като еднолични търговци.
Съгласно чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ „Данъкът върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се преотстъпва в размер до 60 на сто на лица, регистрирани като земеделски производители, за годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при условията за преотстъпване на корпоративен данък по чл. 189б от Закона за корпоративното подоходно облагане.“
В същия смисъл е и текстът на чл. 189б от ЗКПО (нов – ДВ, бр. 95 от 2009 г., в сила от 01.01.2010 г.), съгласно който „корпоративният данък се преотстъпва в размер до 60 на сто на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски производители, за данъчната им печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция.”
Според административния съд така предвиденото данъчно облекчение представлява държавна помощ под формата на данъчно предимство за земеделските производители, базирана върху изискванията на Насоките за държавна помощ в селското и горското стопанство за периода 2007г. – 2013г., които препращат към Регламент (ЕС) 1857/2006г. от 15 декември 2006г. за прилагането на членове 87 и 88 от Договора за Европейска общност (чл.107 и чл. 108 от Договора за функционирането на европейската общност) към държавната помощ за малки и средни предприятия, които осъществяват дейност по производството на селскостопански продукти.
С Решение на Европейската комисия С (2011) 863 от 11.02.2011г. държавната помощ по чл.48, ал.6 – 7 от ЗДДФЛ и чл.189б, ал.1 – 4 от ЗКПО е призната за съвместима с чл.107, пар.3, буква в) от ДФЕС. Помощта се предоставя автоматично, без да е необходимо лицата за кандидатстват за нея пред приходната администрация, като земеделските производители сами избират дали да се възползват от предвиденото данъчно облекчение. Правото на избор се упражнява посредством подаване на ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ.
Съгласно §26 от ПЗР на ЗИДЗДДФЛ (обн. ДВ, бр.95/2009г., в сила от 01.01.2010г.), преотстъпването на данъка по чл.48, ал.6 от ЗДДФЛ се прилага след постановяване на положително решение от Европейската комисия за съвместимост с правилата в областта на държавните помощи. При условие, че ЕК постанови положително решение до 31 март 2011г., преотстъпването на данъка може да се приложи и за 2010г. Предвид цитираната разпоредба и датата, на която ЕК е приела решението за съвместимост, следва, че преотстъпването на данъка е приложимо и по отношение на 2010г.
Административният съд приема, че органите по приходите неправилно са тълкували и приложили разпоредбата на чл.48, ал.6 от ЗДДФЛ, като са приели, че само земеделските производители, регистрирани като еднолични търговци, имат право на това облекчение. Цитираната разпоредба определя преотстъпването на данъка да се ползва от лицата, регистрирани като земеделски производители, които дължат данък върху годишната основа за доходите като едноличен търговец. Уточнението „като едноличен търговец” е относимо към начина на формиране на годишната данъчна основа, а не към дейността на лицето в рамките на правноорганизационната форма едноличен търговец, като източник на доходите. Тоест, правнозначимият факт за ползването на преотстъпването е качеството на лицето-земеделски производител и дейността, която извършва като такъв, а не правнорганизационната форма под която се осъществява тази дейност. В случай че целта на законодателя е била бенефициенти на помощта да бъдат само регистрирани като ЕТ лица, то е щял да го регламентира изрично. Формулировката „за доходите като едноличен търговец” не е равнозначна на „регистрирани като едноличен търговец”, поради което органите по приходите не са тълкували материалноправната данъчна норма в съответствие с нейния точен смисъл и във връзка с останалите употребени в нея понятия като данък, годишна данъчна основа, доходи от стопанска дейност. В подкрепа на гореизложеното следва да се съобрази и решението на ЕК, според което бенефициери на мярката са земеделски стопанства, осъществяващи първично производство на селскостопански продукти и подлежащи на облагане с корпоративен данък. Видно от §9 от решението, целта на помощта за която е искано становището на ЕК е да подкрепят инвестициите в земеделските стопанства.
Следователно, разпоредбата на чл.48, ал.6 от ЗДДФЛ, тълкувана във връзка с решението на ЕК, от което зависи приложението й, води до извода, че право на данъчното облекчение имат лицата, земеделски производители, осъществяващи първично производство на селскостопански продукти, доходите от което се облагат с корпоративен данък. Като са приели обратното, органите по приходите неправилно са тълкували и приложили материалния закон.
Условията за ползване на данъчното облекчение, представляващо държавна помощ за земеделските производители, са предвидени в разпоредбата на чл.189б, ал.2 от ЗКПО и са следните: 1/ преотстъпеният данък да се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на посочената в ал. 1 дейност, в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването; 2/ активите по т. 1 да са придобити при пазарни условия, съответстващи на такива при несвързани лица; 3/ дейността по ал. 1 да продължи да се осъществява за период от поне три години след годината на преотстъпване; това обстоятелство се декларира всяка година до изтичане на тригодишния срок с годишните данъчни декларации; 4/ преотстъпеният данък да не превишава 50 на сто от стойността на активите по т. 1; 5/ активите по т. 1 да не заместват съществуващи активи; 6/ за активите по т. 1 земеделският производител да не е получател (бенефициент) по някоя от следните помощи: а) помощ по смисъла на чл. 107, параграф 1 от Договора за функционирането на Европейския съюз; б) минимална помощ по смисъла на Регламент (ЕО) № 1535/2007 на Комисията от 20 декември 2007 г. за прилагане на членове 87 и 88 от Договора за създаване на Европейската общност към помощите de minimis в сектора на производството на селскостопански продукти (OB, L 337/35 от 21 декември 2007 г.); в) финансова помощ по Програмата за развитие на селските райони; г) всяка друга публична финансова помощ от националния бюджет и/или от бюджета на Европейския съюз.
Съгласно разпоредбата на чл.4, пар.3 от Регламент (ЕО) № 1857/2006г. на Комисията от 15 декември 2006г., инвестициите трябва да преследват по-специално следните цели:
а) намаляване на производствените разходи; б) подобряване и пренасочване на производството; в) подобряване на качеството; г) съхраняване и подобряване на природната среда или подобряване на хигиенните условия или стандартите за хуманно отношение на животните, отглеждани в стопанства. В тази връзка и с оглед утвърдената с Решение на ЕК С(2011) 863/11.02.2011г. рамка на разрешената помощ, въведеното от разпоредбата на чл.189б от ЗКПО условие е, инвестициите да са за придобиване на нови земеделски машини и оборудване.
Понятието „нова техника” е разяснено със Становище на Изпълнителния директор на НАП № 91-00-242/24.11.2011г. относно преотстъпването на корпоративен данък по реда на чл.189б от ЗКПО и на данък върху годишната данъчна основа по реда на чл.48, ал.6 от ЗДДФЛ, издадено на основание чл.10, ал.1, т.10 от ЗНАП. В същото е прието, че понятието „нов” се отнася за фабрично новата и неупотребявана земеделска техника, съответно, между датата на производство и придобиването й, следва да е изтекъл относително кратък период от време, съотнесен към обичайната продължителност на използване на актива.
Съдът приема, че по делото са налице достатъчно данни за това, че земеделската техника е заплатена изцяло в 2011г., когато тракторът и плуга са заприходени като активи и въведени в експлоатация като такива. По отношение на тези активи е изпълнено условието да е придобита нова земеделска техника, необходима за дейността на замеделския производител по производство на непреработена земеделска продукция, като в тази връзка следва да се съобрази, че още в хода на ревизионното производство е установено, че ревизираното лице обработва собствена и арендувана земеделска земя.
Съдът приема, че към момента на ползване на данъчното облекчение по чл.48, ал.6 от ЗДДФЛ, по отношение на земеделския производител П.К. са били изпълнени всички условия по чл.189б от ЗКПО, поради което за него е възникнало правото да преотстъпи 60% от данъка за основата от дейността по производство на непреработена растителна продукция. С оглед на това административният съд отменя ревизионния акт в тази част.
BG 
EN